Majorations du quotient familial l'année du mariage ou de la séparation : les règles du jeu changent

Fiscal

Actualité du 08/04/2014

BOI-IR-CHAMP-20-10 n° 50, BOI-IR-CHAMP-20-20-10, n° 20, BOI-IR-LIQ-10-20-20-10, n°s 110, 150, 210 et 380

Rapportant sa doctrine, l'administration considère que l'année du mariage ou de la séparation, la condition de vivre seul exigée pour l'attribution de certaines majorations de quotient familial doit être appréciée au 31 décembre et non au 1er janvier.

L'administration modifie les règles d'attribution de certaines majorations de quotient familial accordées l'année du mariage ou de la séparation aux contribuables vivant seuls. A compter de l'imposition des revenus de 2014, la condition de « vivre seul » devra être appréciée par les nouveaux époux ou les ex-époux au 31 décembre de l'année et non plus au 1er janvier. Ceux d'entre eux pour lesquels cette doctrine s'avère plus favorable peuvent en faire application dès l'imposition des revenus de 2013.

1 Indépendamment des majorations de quotient familial attachées à des charges de famille, la loi accorde également le bénéfice de demi ou quart de parts additionnelles de quotient familial aux contribuables dont la situation présente certaines particularités.

Ainsi, en considération de leur situation de parents isolés, les contribuables célibataires, divorcés ou séparés bénéficient au titre de leur première personne à charge d'une demi-part supplémentaire de quotient familial (un quart de part s'il s'agit d'un enfant mineur en résidence alternée chez ses parents), lorsqu'ils vivent seuls (CGI art. 194, II : IRPP-III-12100 s.). De même, les contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs sans personnes à charge (enfants ou personnes invalides) ont droit à une part et demie de quotient familial (soit une majoration d'une demi-part) lorsqu'ils ont élevé pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls un ou plusieurs enfants et qu'ils vivent seuls (CGI art. 195, 1-a, b et e : IRPP-III-1620 s.).

Pour l'application de ces deux cas de majoration du quotient familial, sont regardées comme vivant seules les personnes qui ne vivent pas en concubinage, entendu comme une union de fait caractérisée par une vie commune présentant un caractère de stabilité et de continuité entre deux personnes, de sexe différent ou de même sexe, qui vivent en couple (C. civ. art. 515-8). Pour apprécier si un contribuable vit seul ou non au sens prédéfini, il convient, selon la jurisprudence (CE 17-11-2000 n° 210953 : IRPP-III-12350), à laquelle s'est ralliée la doctrine (Inst. 5 B-2-01, BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 n° 160 : IRPP-III-12350), de se placer au 1er janvier de l'année d'imposition, eu égard aux dispositions de l'article 196 bis, al. 1 du CGI. Ce texte précise, en effet, que la situation dont il doit être tenu compte est celle existant à cette date.

Appréciation de la condition de « vivre seul » l'année du mariage ou de la séparation

2 Tirant les conséquences de leur assimilation à des contribuables célibataires , au plan des règles du quotient familial, l'administration a admis que les couples qui optent pour l'imposition distincte de leurs revenus l'année de leur mariage ou de la conclusion d'un Pacs puissent bénéficier des majorations de quotient familial visées au n° 1, dès lors que la condition de « vivre seul » est satisfaite au 1er janvier de l'année du mariage ou du pacs (Inst. 5 B-8-12 n° 31, BOI-IR-CHAMP-20-10 n° 50, 12-9-2012, BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 nos 110 et 380, 12-9-2012 : IRPP-I-8250).

De même, les ex-époux ou ex-partenaires d'un pacs, imposés distinctement pour l'ensemble de l'année au titre de laquelle ils se séparent, ils divorcent ou procèdent à la dissolution du pacs, peuvent bénéficier de ces demi-parts additionnelles s'ils sont en mesure d'établir qu'ils étaient déjà séparés de fait au 1er janvier de l'année et ne vivaient pas en concubinage avec une autre personne à cette date (Inst. 5 B-8-12 n° 59, BOI-IR-CHAMP-20-20-10 n° 20, 12-9-2012, BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 nos 110 et 380, 12-9-2012 : IRPP-I-8540).

S'appuyant sur les termes de la deuxième phrase de l'alinéa 1 de l'article 196 bis du CGI, l'administration rapporte cette doctrine dans sa mise à jour Bofip du 26 mars 2014 en considérant que l'année du mariage, de la séparation, du divorce ou de la conclusion/dissolution du pacs, la condition de « vivre seul » doit être appréciée au 31 décembre de l'année . Le texte susvisé, issu des dispositions de l'article 95 de la loi 2010-1657 du 29 décembre 2010 qui ont réformé à compter de l'imposition des revenus de 2011 les modalités d'imposition des couples qui se constituent ou se séparent, stipule, en effet, que l'année du mariage, du pacs, du divorce ou de la séparation, la situation à prendre en compte est celle au 31 décembre de l'année d'imposition.

Ce changement de doctrine exclut, de facto, du bénéfice des majorations de quotient familial les contribuables qui se marient ou concluent un Pacs au cours de l'année d'imposition (sauf cas particulier). Au contraire, les contribuables qui divorcent ou se séparent sont davantage susceptibles qu'auparavant d'entrer dans le champ de ces mesures.

La nouvelle doctrine est cohérente au regard de l'évolution législative. Cela étant, il reste paradoxal au regard de ce même texte que les contribuables qui se marient ou concluent un pacs et optent pour l'imposition distincte de leurs revenus soient, compte tenu de leur situation juridique et du partage d'une vie commune, assimilés à des célibataires pour la détermination de leur quotient familial. Mais il est vrai qu''aucune autre alternative n'est fiscalement envisageable.

3 L'administration ne précise pas expressément l'entrée en vigueur de sa nouvelle doctrine. Il s'induit toutefois du § 210 du BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 dans lequel elle modifie les modalités de décompte de la période de cinq années visée au n° 1 que celle-ci ne s'applique qu'à compter de l'imposition des revenus de 2014 (voir n° 4). Cela étant, les contribuables pour lesquels la nouvelle doctrine s'avère plus favorable , plus particulièrement ceux qui ont divorcé ou se sont séparés au cours de l'année 2013, peuvent en revendiquer le bénéfice dès leur prochaine déclaration des revenus de 2013 . A cet égard, la notice jointe à la déclaration 2042 (page 3) invite les parents isolés chargés de famille à suivre cette voie en appréciant leur situation au 31 décembre 2013. Bien que la notice ne l'envisage pas, cette démarche doit également être suivie par les contribuables entrant dans le champ des dispositions de l'article 195, 1-a, b et e du CGI.

L'entrée en vigueur retenue par l'administration est conforme aux principes dégagés par la jurisprudence dans le cadre de la garantie contre les changements de doctrine selon lesquels l'administration ne peut faire valoir une modification de sa doctrine intervenue au-delà du fait générateur de l'impôt, même si celle-ci est publiée avant la date limite de souscription des déclarations alors que le contribuable peut, de son coté, lui opposer cette doctrine si elle lui est plus favorable (CF-V-14970 s. et 15540 s.).

Parents ayant élevé seuls des enfants : appréciation de la durée minimale de cinq années

4 Comme indiqué au n° 1, le bénéfice de la demi-part supplémentaire prévue à l'article 195, 1-a, b et e du CGI est réservé aux contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs sans personnes à charge vivant seuls et ayant supporté, à titre exclusif ou principal, la charge pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls d'un ou plusieurs enfants (enfants majeurs ou imposés distinctement, enfants décédés après l'âge de 16 ans ...).

L'administration a précisé dans son BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 nos 200 à 220 du 12 septembre 2012 (IRPP-III-2110 fv et 2120 fv) les modalités de décompte de la durée de cinq ans (qui peut être continue ou discontinue) lorsque la condition de « vivre seul » est affectée par des changements de situation familiale.

Corrélativement à sa nouvelle doctrine qui apprécie cette condition au 31 décembre de l'année d'imposition (n° 2), l'administration adapte dans sa mise à jour Bofip du 26 mars 2014 les principes antérieurement définis. Concernant notamment l'hypothèse d'un divorce, d'une séparation ou d'une rupture de Pacs en cours d'année, l'administration en tire la conséquence que le début de la période où le contribuable vit de nouveau seul correspond au 1er janvier de l'année de cet évènement (et non plus au 1er janvier de l'année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'un de ces évènements).

5 Les contribuables revendiquant le bénéfice de la demi-part supplémentaire à compter de l'imposition des revenus de 2014 devront satisfaire à la condition d'avoir élevé seuls leur(s) enfant(s) pendant au moins cinq années, décomptées selon les modalités visées au n° 4. Toutefois, pour le cas où les nouvelles règles s'avèreraient pénalisantes, l'administration admet, par mesure de tempérament, de ne pas remettre en cause la majoration de quotient familial pour non-respect de cette condition pour les contribuables ayant été considérés, pour l'imposition des revenus des années antérieures à 2014, comme assumant seuls la charge effective d'un ou plusieurs enfants pendant cinq années au regard des règles antérieures (BOI-IR-LIQ-10-20-20-10 n° 210). En d'autres termes, la demi-part restera acquise aux contribuables en ayant déjà bénéficié jusqu'à l'imposition des revenus de 2013, sous réserve bien entendu qu'ils vivent seuls au 31 décembre de l'année d'imposition.

Source : Editions Francis Lefebvre